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Pensionszusagen wieder attraktiv durch

Geschrieben von Doris Dübbert am . Veröffentlicht in Vorsorge

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Infobrief 23/2009

Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) macht Pensionszusagen wieder attraktiver. Mit Beschluss des Bundesrates vom 3. April 2009 wurde das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) verabschiedet. Insoweit sind zukünftig auch Pensionsverpflichtungen und entsprechende Rückdeckungsanlagen realitätsnäher zu bewerten. Aufgrund eines neuen Saldierungsgebotes kann die Bilanzberührung für solche unmittelbaren Pensionsverpflichtungen (Direktzusagen) entfallen, die in hinreichendem Maße durch zweckgebundene Vermögenswerte gedeckt sind. Mittelbare Versorgungsverpflichtungen sind bei entsprechender Ausgestaltung auch weiterhin regelmäßig nicht zu bilanzieren.

Siehe auch:

Verzicht des GGF (Gesellschafter-Geschäftsführer auf Teile der Pensionszusage und die Steuer.

Bewertung von Pensionsverpflichtungen

In der ab 2010 geltenden Fassung des § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB sind Rückstellungen mit dem nach kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag anzusetzen. Abweichend von der steuerrechtlichen Bewertung nach § 6a EStG, der weiterhin unverändert ein Rechnungszins von 6 % p. a. und das sogenannte Stichtagsprinzip zugrunde legt, sind bei der Bewertung nach neuen handelsrechtlichen Grundsätzen die Preis- und Kostenverhältnisse im Zeitpunkt der Fälligkeit zu berücksichtigen. Insoweit sind, sofern nach dem Inhalt der Zusage geboten, u.a. Annahmen über einen Gehaltstrend und Rententrend zu berücksichtigen. Zudem ist ein gesetzlich definierter, marktnaher Rechnungszins vorgesehen, der von der Deutschen Bundesbank ermittelt und monatlich bekannt gegeben werden soll.

Aktuell dürfte dieser Rechnungszins zwischen 4,5 % und 5,0 % liegen. Der Erhöhungsbetrag, der sich im Jahr aufgrund der erstmaligen Anwendung des BilMoG ergibt, kann über einen Zeitraum von 15 Jahren, also spätestens bis zum 31. Dezember 2024, verteilt werden, wobei jährlich mindestens 1/15 des Zuführungsbetrages zu berücksichtigen ist. Das anzuwendende versicherungsmathematische Verfahren schreibt das Gesetz nicht explizit vor. In Frage kommt die so genannte „Projected Unit Credits Method“, die ihren Ursprung im internationalen Rechnungslegungsstandard IAS 19 hat oder alternativ ein modifiziertes Teilwertverfahren.

Auswirkungen auf die Höhe der Pensionsrückstellungen

Die nach BilMoG handelsrechtlich auszuweisenden Pensionsrückstellungen übersteigen regelmäßig den steuerrechtlichen Bewertungsansatz. Allein der abweichende Rechnungszins führt zu einem höheren Rückstellungswert von im Mittel 10 % bis 20 %. Der zudem zu berücksichtigende Rententrend orientiert sich entsprechend § 16 Abs. 2 BetrAVG wohl an der mittel- bis langfristigen Inflationsrate, der Gehaltstrend orientiert sich zum Beispiel an der Entwicklung des zutreffenden Tarifvertrages.

Im Ergebnis kann die handelsrechtliche Rückstellung abhängig von der zugrundeliegenden Zusage und dem zu bewertenden Personenbestand die steuerrechtlich zulässige Rückstellung um 50 % oder mehr übersteigen. Bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen sind diese möglichen künftigen Preis- und Kostenveränderungen aber nur dann zu berücksichtigen, wenn das die Versorgungsleistungen zusagende Unternehmen diese Veränderungen nicht durch eigene Entscheidungen begrenzt. Ist zum Beispiel in Anlehnung an § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG in der Zusage eine feste Rentendynamik von 1 % vorgesehen, entfällt bei der neuen handelsrechtlichen Bewertung die zusätzliche Berücksichtigung eines allgemeinen Rententrends.

Bei Festbetragszusagen ist kein Gehaltstrend zu berücksichtigen, bei Kapitalzusagen reduziert sich der Einfluss des Rechnungszinses. Durch Gestaltung der Zusage, soweit arbeitsrechtlich zulässig und personalwirtschaftlich gewünscht, kann die Abweichung zwischen handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Pensionsrückstellungen deutlich reduziert werden. Verrechnung von Pensionsrückstellungen mit Rückdeckungsvermögen Nach BilMoG erhält das Unternehmen die Möglichkeit, die Pensionsrückstellung mit dem Verkehrswert des zweckgebundenen Rückdeckungsvermögens bilanziell zu verrechnen.

Dies führt zu einer entsprechenden Verkürzung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses. Für steuerrechtliche Zwecke bleibt es bei dem bekannten Bewertungsansatz und getrennten bilanziellen Ausweis, so dass insbesondere alternative Rückdeckungskonzepte weiterhin zusätzliche steuerliche Effekte (Stichwort: stille Reserven) haben können. Übersteigt der Verkehrswert des zweckgebundenen Rückdeckungsvermögens den Wert der Pensionsrückstellung nach BilMoG, ist dieser so genannte Verrechnungsposten „Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung“ bilanziell auszuweisen, aber mit einer Ausschüttungssperre zu belegen. Zweckgebundene Vermögenswerte liegen nicht nur bei Treuhandmodellen, sondern auch bei den in der Praxis bewährten Verpfändungsmodellen vor.

Fazit: Auch und gerade nach BilMoG wird die Direktzusage ein zielführendes Instrument der bAV bleiben. Durch die vorzunehmende handelsrechtliche Bewertung wird einerseits der Finanzierungsbedarf transparenter. Anderseits tritt durch die Möglichkeit der Verrechnung von Pensionsrückstellungen und zweckgebundenem Rückdeckungsvermögen das Hauptargument gegen Direktzusagen (Bilanzberührung) in den Hintergrund. Insoweit stellt sich die Frage, ob bei eine Auslagerung bestehender Pensionsverpflichtungen zielführender ist als(?) eine Ausfinanzierung im Betriebsvermögen

Eine bestehende betriebliche Altersversorgung (bAV) bedarf aufgrund sich ändernder Rahmenbedingungen zudem einer laufenden Pflege, um ihren Wirkungsgrad zu behalten. Erfahrungsgemäß besteht daher in vielen Fällen Handlungsbedarf, die bestehende bAV rechtlich zu prüfen und/oder an geänderte rechtliche oder wirtschaftliche Rahmenbedingungen anzupassen. Angesichts der zukünftig veränderten Rahmenbedingungen empfehlen wir Ihnen, sowohl bestehende als auch in der Einrichtung befindliche Pensionsverpflichtungen nicht nur auf ihre materielle Ausgestaltung, sondern insbesondere auch auf ihre steuerrechtliche Zulässigkeit und die betriebswirtschaftlichen Auswirkungen hin zu überprüfen. Dafür stehen wir Ihnen gerne als Ansprechpartner sowie für die Beratung im konkreten Einzelfall zur Verfügung.

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