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Die Dramatik des Auflösungsrisikos

Geschrieben von Doris Dübbert am . Veröffentlicht in Vorsorge

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Das Auflösungsrisiko Altersrente, Witwenrente.

Autoren: Kanzlei F.E.L.S. Infobrief 9/2010, alle Publikationen. Dübbert & Partner DAS Netzwerk, Versicherungen, Finanzdienste & Mehr. Kontaktformular

Die Dramatik des Auflösungsrisikos

1. Grundproblematik

Während das Bilanzsprungrisiko oder auch Auffüllungsrisiko bereits vielen Steuerberatern und Unternehmern bekannt und bewusst ist, wird das Auflösungsrisiko oft übersehen, jedoch ist es in der Wirkung nicht weniger dramatisch.

Von Bilanzsprungrisiko oder Auffüllungsrisiko spricht man bei Eintritt von biometrischen Risiken wie z. B. Tod, mit der Folge der Verpflichtung zu einer Witwenrente oder auch dem Eintritt von Berufsunfähigkeit. Die Wirkung derartiger Ereignisse ist dergestalt, dass die Pensionsrückstellung die sich bis zum 65. Lebensjahr sukzessive aufbaut, im Zeitpunkt des Ereignisses plötzlich ansteigt, d. h. auf den Barwert aufgefüllt wird. Die derart auszuweisenden Verpflichtungen führen nicht selten zur Überschuldung eines Unternehmens. Positiv dabei ist, dass diese Risiken durch entsprechende Sicherungen, die maßgeschneidert auf die jeweilige Situation zugeschnitten sind, abgedeckt werden können.

Anders sieht es jedoch aus, beim Auflösungsrisiko. Das als Auflösungsrisiko bezeichnetes Risiko, ist das Risiko, dass bei Tod der Begünstigten Person (Rentner oder Witwe) die Rückstellung aufzulösen ist. Die Auflösung führt betriebswirtschaftlich in der Bilanz der Gesellschaft zu einem sofortigen Ertrag mit der Folge der Steuerpflicht. In der Praxis tritt bei Kenntnis des Finanzamts die Steuerpflicht in der Regel sofort ein, indem entsprechende Vorauszahlungsbescheide erlassen werden. So ist in der Regel nicht einmal ein Steuerstundungseffekt bis zur Veranlagung gegeben.

Während viele den Aufbau einer Pensionsrückstellung bis zum 65. Lebensjahr grob graphisch überschlagen können, ist die Auflösung bei Eintritt des Rentenalters häufig unbekannt. Entgegen aller versicherungsmathematischer Tabellen verlaufen die Richttafeln von Dr. Klaus Heubeck bis zum 115. Lebensjahr.

Bei einer typischen Zusage in Höhe von vormals 5.000,00 DM, jetzt 2.556,00 € ergibt sich ohne Anpassung zum 65. Lebensjahr eine Rückstellung in Höhe von T EURO 370.

20 Jahre später zum 85. Lebensjahr beträgt die Rückstellung immer noch T (Tausend) EURO 194. Selbst zum 95. Lebensjahr beträgt die Rückstellung noch T EUR 102.

Noch dramatischer wird es, wenn, wie häufig fixiert und betriebswirtschaftlich auch sinnvoll, eine jährliche Steigerungsrate der Renten in Höhe von 3 % zugesagt ist. In diesem Fall beträgt die Rückstellung zum 65. Lebensjahr T EURO 497, zum 85. Lebensjahr immer noch T EURO 404 und zum 95. Lebensjahr immer noch T EURO 280.

Würde dieser Begünstigte nach 20 Jahren zum 85. Lebensjahr versterben, ergäbe sich in der Bilanz ein Ertrag in Höhe von T EUR 404. Bei einem Steuersatz in Höhe von rund 30 % würde sich eine Steuerzahlung in Höhe von T EURO 121 ergeben. Diese Liquidität ist aufgrund der in der Regel kurzfristig erlassenen Bescheide sofort liquiditätsmäßig zu bezahlen.

Nicht anders sieht es aus, wenn die Zusagen eine Witwenzusage enthält. Stirbt beispielsweise der Geschäftsführer in einem Zeitpunkt, an dem die Witwe 40 Jahre alt ist, ergibt sich bei einer Witwenrente in Höhe von EURO 1.533 (60 % von EURO 2.556 inkl. 3%ige jährliche Anpassung der Rente) zum 40 Lebensjahr eine Rückstellung in Höhe von T EURO 456. In diesem Fall müsste die Rückstellung je nach Altersunterschied um ca. T EURO 300 aufgefüllt werden (Bilanzsprungrisiko oder Auffüllungsrisiko). Dies führt steuerlich zu einem Aufwand sowie zu einer Verpflichtung die sowohl ertragsmäßig als auch bilanztechnisch aus Überschuldungsgesichtspunkten verkraftet werden muss. Etwas anderes ergibt sich lediglich dann, wenn dieses Problem versicherungstechnisch kongruent abgedeckt ist.

Stirbt die Witwe dann jedoch beispielsweise zum 70. Lebensjahr, ergäbe sich eine Auflösung in Höhe von T EURO 669. Bei einem Tod zum 80. Lebensjahr ergäbe sich eine Auflösung von T EURO 614. Sollte sie unerwartet bis zum 89.Lebensjahr - deutlich über die kalkulierte Sterbewahrscheinlichkeit hinaus - leben, ergäbe sich beim Tod im 89. Lebensjahr eine Auflösung in Höhe von T EURO 481. Selbst beim Tod im 100. Lebensjahr ergäbe sich noch eine Auflösung in Höhe von T EURO 352.

Die Vorstehenden verbalen Beschreibungen zeigen eindeutig, dass die Problematik umso höher ist, je höher der Rentenanpassungsfaktor gewählt wurde. Doch auch bei fehlenden Rentenanpassungen ergeben sich massive Auflösungsprobleme. Hohe Rentenanpassungsfaktoren die aus Inflationsgesichtspunkten auch betriebswirtschaftlich sinnvoll sind, wurden in der Vergangenheit auch deshalb angesetzt, weil sich dadurch höhere Rückstellungen und größere Steuer-Stundung-Effekte erzielen ließen. Auf die Auswirkungen ab dem Rentenbeginn wurde meist nicht oder nur unzureichend hingewiesen.

2. Lösungsmöglichkeiten

Eine einfache Vermeidung dieses Auflösungsrisikos lässt sich durch Auslagerung bzw. Wechsel des Durchführungsweges erzielen. Eine elegante Möglichkeit bietet hier die sogenannte pauschaldotierte Unterstützungskasse als ältester Durchführungsweg in der betrieblichen Altersversorgung. Die pauschaldotierte Unterstützungskasse führt im Ergebnis zu einer Auslagerung ohne Liquiditätsabfluss. Die pauschaldotierte Unterstützungskasse ist in der Anlage der Mittel frei. Ein häufig gewählter Weg ist die Rückgewähr der zugewendeten Mittel an das Trägerunternehmen in Form eines Darlehens. In der Praxis erfolgt die Zuführung häufig im Wege eines sogenannten Belegtausches. Dies bedeutet, dass in Höhe der Dotierung lediglich ein Darlehensvertrag unterschrieben wird. Bilanztechnisch findet ein Passivtausch statt. Pensionsrückstellungen werden durch sonstige Verbindlichkeiten (Darlehen der Unterstützungskasse) ersetzt. Die Beträge sind nicht immer deckungsgleich, eine Berechnung im Einzelfall ist notwendig. Dem Steuerberater stellt sich häufig die Frage, welcher Effekt mit dieser Gestaltung erzielt wird.

Im Ergebnis sind drei wesentliche Vorteile erkennbar.

  1. Pensionsrückstellungen werden im Rating häufig als negativ angesehen. Sonstige Verbindlichkeiten sind Verpflichtungen anderer Art und Qualität, die im Rating häufig ein positiveres Ansehen genießen.

  1. Es sind keine liquiden Mittel notwendig um diese Gestaltung durchzuführen. Während bei einer Auslagerung z. B. aus einem Pensionsfonds sofort Liquidität erforderlich ist, ist dies hier nicht notwendig. Die Dotierung im Rahmen eines Belegtausches ist steuerlich ausreichend.

  1. Der größte Vorteil ergibt sich jedoch bei Tod des Begünstigten. Stirbt der Begünstige bleibt die sonstige Verbindlichkeit unverändert. Es erfolgt keinerlei Auflösung und keinerlei Steuereffekt. Ebenso bleiben die im Wege des Belegtausches dotierten Mittel dem Trägerunternehmen zugeordnet und stehen dem Trägerunternehmen zur Verfügung. Darüber hinaus können weitere Zusagen finanziert werden oder auch Entgeltumwandlungszusagen an Mitarbeiter finanziert werden.

Ein Zahlenbeispiel soll diese Möglichkeit erläutern. Ein Geschäftsführer mit einer Rente in Höhe von EURO 2556 und einer 60%igen Witwenrente hat im Alter von 65 einen Barwert in Höhe von ca. T EUR 369. Der pauschaldotierten Unterstützungskasse könnten Mittel in Höhe von T EURO 337 zugeführt werden. Die Berechnung ergibt sich aus Anlage 1 zu § 4 d EStG. Die Monatsrente in Höhe von EUR 2556 führt zu einer Jahresrente von EURO 30.672. Diese kann 11-fach (Faktor 11) dotiert werden. Dies ergibt das Dotierungsmaximum in Höhe von T EURO 337. Der übersteigende Rückstellungswert wäre in diesem Fall aufzulösen (T EUR 32). Sollte keine Witwenrente enthalten sein ergibt sich in der Regel kein Auflösungsbetrag. Im Gegenteil kann in der Regel sogar ein zusätzlicher steuermindernder Aufwand erzielt werden.

Abschließend soll noch eine Gestaltungsvariante angesprochen werden, was bei Tod des Geschäftsführers z. B. im 66. Lebensjahr (ohne Witwenversorgung) passieren würde. Entgegen der Direktzusage, bei der sich durch die Auflösung eine Steuerzahlung von ca. T EURO 110 ergeben würde, fällt diese Steuerzahlung nach Auslagerung auf die pauschaldotierte Unterstützungskasse nicht an. Das Unternehmen kann bestimmen wann die Unterstützungskasse das dann bestehende freie Kassenvermögen zurück bezahlen muss. Dadurch ist in gewisser Weise Einfluss auf den Besteuerungszeitpunkt zu nehmen.

Interessanter ist es jedoch, wenn z. B. an die Unternehmensnachfolgerin (Tochter, Sohn, Unternehmenserwerber) eine Zusage erteilt werden würde. Die dafür erforderlichen Mittel sind bereits angespart. Es kommt zu keiner Auflösung.

Selbst Gesellschafter von Personengesellschaften für die steuerlich ein Pensionsaufwand nicht darstellbar ist, können sich hier eine Zusage erteilen und die Zusage mit dem freien Kassenvermögen erfüllen. Selbstverständlich würde dieser Zufluss dann zu einer Steuerpflicht führen, allerdings erst im Zuflusszeitpunkt.

Eine ebenso elegante Möglichkeit ist es, Entgeltumwandlung über die pauschaldotierte Unterstützungskasse zu betreiben. Die Mitarbeiter erhalten von der pauschaldotierten Unterstützungskasse ihre Zusage. Die Entgeltumwandlungsbeträge stehen als Liquidität sofort dem Unternehmen zur Verfügung und müssen nicht mehr abgeführt werden. Mit Kombimodellen unter Nutzung eines arbeitsrechtlichen Junktim zwischen Arbeitnehmer- und Arbeitgeberfinanzierung lassen sich noch interessantere Gestaltungen erzielen.

Derartige Gestaltungen sind nur von wenigen Experten in der gesamten arbeitsrechtlichen und steuerrechtlichen Komplexität umsetzbar. Eine Berechnung und Darstellung im Einzelfall ist hierbei stets notwendig. Angesichts der Tragweite des Problems ist es zumindest ein Beratungsfeld, das nicht unbeachtet bleiben darf und auf das Mandanten schon aus Haftungsgründen hingewiesen werden müssen.

Mit freundlicher Genehmigung der Kanzlei

für: DAS Netzwerk Dübbert & Partner, Versicherungen, Finanzdienste & Mehr.

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